[论文摘要]2011年11月16日，财政部、税务总局发布《关于印发<营业税改增值税试点方案>的通知》（财税[2011]110号），明确规定建筑业原则上适用增值税一般计税方法，适用11%税率低档税率。文章将试从税改对施工企业税负、现金流、企业链和法律问题作出一个综合性的分析，从而探讨施工企业的可行之路。

　　[论文关键词]营改增；施工企业税负；税改法律问题

　　一、税改扩展之速

　　2012年5月25日，浙江省政府发布《关于组织开展建筑业企业营业税改增值税问题调研工作的通知》；到6月20日，广东省发布《关于征集建筑业企业营业税改征增值税意见的通知》。到7月25日的国务院常务会议，印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），该通知明确规定，试点范围将从上海分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省。可见其扩展速度之快远超预期。

　　二、税改内容对施工企业的影响

　　税在建筑企业中所占比例很大，税改的影响远远不止税的调整方面，其更有可能波及整个行业的资金情况，公司机制等，下面笔者一一描述。
　　（一）对税负的影响
　　增值税与营业税最大的不同在于，增值税是税价分离的价外税，课税对象为增值部分，而作为价内税的营业税，税额本身已经包含在税值里面，从两者先天性的不同面来说，税的计算方式也是不一样的。比如在税率方面，建筑业的营业税的税率为3%，而增值税率的一般纳税人的税率为11%，小规模纳税人的税率为3%。具体公式如下：
　　营业税：税额=含税价格×税率
　　增值税：税额=[含税价/（1+增值税税率）]×增值税税率
　　由于增值税为价外税，价外税是由购买者承担的，所以，税改后其税价的下降比为（所指是不含税价比含税价下降百分比），[（含税价-不含税价）/含税价格]×100%=[1-1/（1+增值税税率）]×100%，若用增值税率的一般纳税人税率11%计算，假如无抵扣，税价则下降9.9%。
　　两个税种的另一不同点，则是营业税是不能抵扣的，而增值税则可用进项税额来抵扣销项税额的对应部分，公式为：销项税额-进项税额，笔者举一个例子以期能更清晰地表达：假设，一施工项目为一千元，甲方为委托方，乙方为施工方，假设该合同无分包，无转包，乙方也符合一般纳税人标准，在当期收入所包括的材料费等含税价则以三百至六百元计算，最大抵扣额打算下，最大化六百元的税票均可抵扣，排除材料费和其他税种及抵扣影响，那么：
　　营改增前的应税额=1000×3%=30元
　　实施增值税后，假设进项税率为17%：
　　施工企业销售额=1000÷1.11=900.9 元
　　施工企业销项税额=900.9×11%=99.1 元
　　施工企业进项税额=[600/（1+17%）]×17%=87.2元
　　应纳税额=销项税额-进项税额=99.1-87.2=11.9元
　　上述内容在理论上是可行的，但是从税改后的效果来看，结果并不如大部分人所期待一般。举一个例子，南通某建筑集团公司 2011 年计征营业税的经营收入 1202340.60 万元，按 3%税率计征营业税 36746.34 万元，改成增值税用销项税减进项税，应交增值税 70473.5 万元，净增加 33727.16万元，增加税负 91.78%，增值税以外的城维费、教育附加费两费合计 8456.83 万元，比以营业税计征二费多支出 4723.59 万元，增加 126.53%。
　　营改增后，企业的税负直接取决于可用于抵扣的进项税额，进项税额需要相应的增值税发票方可用于抵扣。也就是说发票票额和可取得发票的数量将直接决定企业的税负，然而现实情况却不尽人愿：
　　1.施工业是一种流动性很强的服务行业，这与其他行业并不相同。体现之处便在于施工企业的营业所在地很可能与施工项目所在地是不一样的，材料需求也是种类繁多的，如沙石、钢筋、水泥、砖头、沙木等。建筑企业为了节约时间成本和经济成本，就地取材是最好的选择之一。比如说，建筑企业很多时候是向当地的小规模纳税人购买。而增值税因可以抵扣，法律对其开具资格要求比营业税高很多，小规模纳税人以及私人开采并不具有抵扣或开发票的资格，所以，这一部分的支出也就无从抵扣了。
　　2.市场材料价格波动大，但是，建筑市场作为买方市场，甲方处于绝对优势地位，建筑企业更无话事权，这便使得，由甲方提供材料占据施工材料的一大部分，数额庞大。本来，供应商理应开具相关发票给予乙方，但实际现象是往往甲方也有因地购材的可能性，乙方得到的只是一堆出货单或者结算单，这些单据是不能成为抵扣凭据的。
　　3.笔者在阅读一些会计师做列出的清单时，发现人工成本一直是占据建筑合同支出的一大部分，大约为20%～30%之间。然而，劳动支出不归入建筑业税改方位而只属于普通劳务，其开具的营业税发票不可抵扣。若人工成本依据《营改增方案》归类为“其他部分现代服务业”，其所要缴纳税率应为6%，主要包括：社会保险费、工人的工资等职工薪酬和保险费支出，增值税的转嫁特性使得这部分费用有可能从劳务公司转嫁到施工单位。
　　（二）对企业结构以及行业中下链接的影响
　　税种的不同也意味着实务操作过程的不同，据笔者所知，增值税由于存在可抵扣功能以及国家对增值税开发机构的要求，其可操作空间以及管理要求也是不一样的，因此，财税部门功能不够或简单是不适格。另外，应企业日常的经营需求以及企业之间合作和竞争的环境，单一的财税部门会使得企业面临更多不必要的问题。
　　施工公司只是建筑行业的其中一环，在施工公司下链，还存在着许多不同的中下游行业，如劳务派遣、材料采购、勘查等。税改后这些行业毫无疑问会列入增值税征收对象之中，那么，笔者考虑到，分散性、低资本性，是一般的中下游行业的普遍特点，更有很多存在于经济落后的偏远地区。这种特点很有可能使得这些地区企业的财税管理难以保证规范，别说增值税发票，甚至连营业税发票的取得问题都要打个问号。在不能规范经营前提下，行业之间为了拉拢客户源，更有可能存在着变相优惠、折扣、竞相减价等方式，从而引起行业的恶性潜规则，破坏行业生存环境。
　　（三）税改后企业可能面临的法律问题
　　营改增后也可能导致一些企业偷漏税。如上文所诉的建筑单位供材的合同中，施工方是不可以将材料费合并算入合计数纳税的，否则，施工方便是违法虚增建造成本。这是因为，这种一方供材的合同中材料费是算入工程款的，以增加总额后返还形式给予施工方。而且，企业所得税是和成本所占比例成反比的，成本越高，企业所得税自然变小，这就是说，施工企业已经在无形之中减少了支出，同时又没有相应成本与其对应。故，这里会涉及到的法律问题便是，施工方与建设方订立合同时，应在合同上写明：工程造价不含材料费，施工方仅提供劳务。

　　另一个比较严重的法律问题便是普遍存在的非法分包和施工队挂靠现象了。《建筑法》第二十九条规定：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位。但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。”施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。在现行建筑业中，有很多的分包实际会被分给许多小规模纳税人，这样会导致其将该分包支出的发票不具有进项销项的抵扣作用，从而导致本身毛利率就低的建筑业税负加重。而在施工队挂靠方面，这些挂靠方往往是资质不足而挂名于施工方，施工方在取得项目时会将施工任务发放给挂靠方，同时收取挂靠费用。诚然，违法的挂靠关系因为不被国家法律认可，导致其挂靠关系是不透明的，处于灰色地带的。既然主体上不可得到认可，那么其购买的材料就难以开具发票，从而使得企业税负加重。税改后，企业为抵扣税款会要求开具发票，从而产生真实交易行为。但是，真实交易时需要双方都有资格凭证，挂靠方难有这种资格。除非挂靠方成立具有资格的公司，使得增值税发票开具人有其全称。但挂靠方若成立公司，便会从挂靠关系中脱离，并会涉及到非法分包问题。可以说，税改是对非法分包和施工队挂靠现象的一记打击。
　　（四）对现金流的影响
　　建筑业工程耗时甚久，这就产生一个问题，即，纳税义务的产生和普通制造业在税改后采取相同的纳税义务发生时间（见增值税暂行条例第十九条），其有可能会对企业现金流带来压力。
　　现代建筑行业的税务扣缴义务是由建设方承担的，这是因为建设方和施工方的合同倾向于由建设方履行代缴代扣义务，在完工后借款清算时则多退少补。诚然，双方的合同款并不能代表双方最后实际交付款。建筑是需要对施工地进行勘查的，加上施工方案和设计图在施工过程中的更改以及其他包括但不止于需要由第三方审计机构核算后确定的款项，如施工前预支费用，施工期费用，竣工决算等。工程款确定时间难以把握，这也会导致建设单位、施工单位、材料设备供应商陷入“三角债”关系中。这样的情况会使得施工方在账务上的记录无法真实地反映施工方的实际支出情况，就连现在实务结算时，由税务机关一般采用完工百分比确认收入并依此收取税款。依据《增值税暂行条例》第十八条，建设单位已经不能再直接代扣代缴增值税了。施工单位作为增值税缴纳义务人，情况变得更为复杂，增值税发票不能及时取得，抵扣也不能应时顺利完成，对工程拖款事宜起不了很明显的促进作用，以及施工企业常见的垫资现象，缴纳保证金等因素，都会成为现金流收缩不可忽视的问题来源。

　　三、建筑企业应如何应对

　　（一）公司企业管理上
　　在讨论公司关于税改应对前，我们需要了解到的是，营业税实施已有几十年历史了，加上营业税是税价合一统计，其工程款的预算、核实和监督管理都相对简单得多，施工企业很多早已习惯这种模式了。所以，不仅会使得公司财务产生管理产生变化，更会对公司的工作流程带来一次革新。比如说，预算部门需要在招标书上预计出大概可用于抵扣的税款；采购部门需要少选择那些从非厂家入货的供应商，尽量选择拥有开具可抵扣发票的供应商合作；由于增值税暂行条例规定了非正常损失是不可抵扣的，物资管理部门需加强对固定资产以及货料的管理和看护，等等。
　　（二）模范规划施工过程
　　笔者曾看过一些施工过程，企业的现场监控施工责任有很多时候是由建筑企业派遣的技术部门或项目经理组成的小队承担。建筑工程存在许多不可控量因素，工程现场所需的额外材料会报给这些监控人员购买。企业应该注意，这些由公司内部人员临时组成的队伍是不具有开具发票的资格的。另外，为了防止因工程变量、工程设计或者业主要求改变方案，导致购材、劳务、合同价款相应的变化，施工需耗时等无法马上计算出所改计量的因素，企业理应在施工过程中规范好自身该部门的职能，并做好进行一定范畴的变量范围的预备，比如在每一期继续前，应与业主事先确认好相关事宜，以免发生纠纷。
　　（三）加强核心竞争力，未雨绸缪
　　税改的初衷是为了调整市场机制，规范资本市场运行。这是一次挑战，更是一次机遇。企业应抓住借助这次机遇，对内部更新换代，提高施工的机械化水平和管理效率，将不符合企业发展的部门进行改进或剔除，从而规范自身的运行规模。同时，加强和上下游企业之间的沟通和合作。公司发展也应以扩展自身行业链的长度，集合多个功能的部门，树立企业自身的品牌文化和价值中心。
　　综上所述，这次变革，对于建筑行业是一个具有划时代意义的事件，不管对经济核算方式、经营方式、企业管理方式都有着不同的影响力。从整个行业链来看，牵一发而动全身，整个行业都会因为该税改而遭遇相同的命运：适者生存，优胜劣汰。企业应该好好审视自身不足，全面考虑，随时关切税改动向，做好各方准备，迎接这次挑战。